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煙臺試點企業接受境外服務 合同跨期如何納稅

  A公司是北京市一家從事工業機械制造的企業,為了擴大生產能力,公司準備新上一條生產線。2012年1月5日,A公司與香港一家從事機械設計的公司簽訂合同,委托香港公司為新的生產線提供設計服務,香港公司在內地沒有經營機構和代理人。按照合同約定,設計服務分為基本設計和詳細設計兩個階段,每個階段設計任務完成后,香港公司向A公司收取設計費。2012年8月5日完成基本設計部分,2013年1月5日完成詳細設計。A公司現在準備向香港公司付款,這筆業務應當繳納營業稅,還是增值稅?A公司是否有代扣代繳義務?

  設計服務屬于“營改增”范圍

  設計服務在“營改增”前繳納營業稅。要確認上述設計收入“營改增”后繳什么稅,我們首先要確定設計服務是否屬于“營改增”范圍。《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2011〕111號)印發的《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱“營改增”試點辦法)規定,在中華人民共和國境內試點地區提供交通運輸業和部分現代服務業服務(以下稱應稅服務)的單位和個人,為增值稅納稅人。在境內提供應稅服務,指應稅服務提供方或者接受方在境內。應稅服務,指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。其中文化創意服務,按照“營改增”試點辦法所附的《應稅服務范圍注釋》具體范圍為:文化創意服務,包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。

  設計服務,包括工業設計、造型設計、服裝設計、環境設計、平面設計、包裝設計、動漫設計、展示設計、網站設計、機械設計、工程設計和創意策劃等。根據上述文件規定,香港公司為A公司提供的設計服務屬于“營改增”范圍內“文化創意服務”中的“機械設計服務”。雖然設計服務發生在香港地區,但因設計服務的接受方在內地,所以屬于在境內提供應稅服務,是“營改增”的范圍,“營改增”后提供的服務要繳納增值稅。

  以納稅義務發生時間確定繳什么稅

  其次,《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2012〕71號)規定,北京市應當于2012年9月1日完成新舊稅制轉換,即進行“營改增”,在北京地區納稅人提供應稅服務,應當按照規定繳納增值稅,不再繳納營業稅。而香港公司向A公司提供設計服務的合同又跨越“營改增”期間,那么,應該如何判斷是繳納營業稅還是增值稅呢?

  《稅收規范性文件制定管理辦法》(國家稅務總局令2010年第20號)第十三條規定:“稅收規范性文件不得溯及既往,但為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作的特別規定除外。”因此,對于“營改增”之前提供的服務仍然要繳納營業稅,對于“營改增”后提供的服務要繳納增值稅。

  但企業在日常經營活動中,其業務的發生和現金結算的時間往往并不完全一致。如案例中的情況,在2012年8月5日完成基本設計部分,而2013年2月才準備收款。這種情況下是以收款還是提供服務來判定業務發生時間?考慮這一問題的關鍵,是應以納稅人承擔納稅義務的時間來確定。營業稅暫行條例第十二條規定:“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的,從其規定。”

  依照營業稅實施細則條例解釋,收訖營業收入款項,指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。

  財稅〔2011〕111號文件第四十一條規定:“增值稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。其中收訖銷售款項,指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項;取得索取銷售款項憑據的當天,指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅服務完成的當天。對于納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人發生視同提供應稅服務的,其納稅義務發生時間為應稅服務完成的當天。”

  這與營業稅暫行條例及其實施細則的規定是一致的。因此,對于試點納稅人提供的應稅服務存在跨越“營改增”期間(有形動產租賃除外)的,應以提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天來確定應納增值稅還是營業稅。即以納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項之日;或者提供應稅服務的書面合同確定的付款之日;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,以應稅服務完成之日確認納稅義務的發生時間。需要注意兩點,一是收到款項是提供服務過程中或者完成后收到的款項,未提供服務前收到預收款時不確認為納稅義務發生(有形動產租賃除外)。二是為了保證國家的財政收入的及時性,對于提供服務收到款項或者取得索取銷售款項憑據兩個納稅義務的確認條件,是采取孰先原則確定納稅義務的發生時間。因此,對于香港公司向A公司提供的設計勞務,納稅義務發生時間應為提供應稅服務完成之日,而不是現在實際收款之日。其中,基本設計服務2012年9月1日之前完成繳納營業稅,詳細設計完成于2012年9月1日之后繳納增值稅。

  接受服務方負有代扣代繳義務

  營業稅暫行條例規定:“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,在境內未設有經營機構的,以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的,以受讓方或者購買方為扣繳義務人。營業稅扣繳義務發生時間為納稅人營業稅納稅義務發生的當天。”

  “營改增”試點辦法規定:“中華人民共和國境外(以下稱境外)的單位或者個人在境內提供應稅服務,在境內未設有經營機構的,以其代理人為增值稅扣繳義務人;在境內沒有代理人的,以接受方為增值稅扣繳義務人。增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。”

  根據上述營業稅暫行條例和“營改增”試點辦法的規定,香港公司為A公司提供的設計服務,因在境內沒有經營機構和代理人,并且營業稅和增值稅政策中一致規定扣繳義務發生時間為納稅義務的發生時間,所以作為應稅服務的接受方A公司在基本設計完成后負有代扣代繳營業稅義務,在詳細設計完成后負有代扣代繳增值稅義務。

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