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股權激勵的所得稅會計處理

  對于股權激勵的會計處理問題,財政部2006年頒布的《企業會計準則第11號——股份支付》已經作出規范。實施股權激勵的上市公司在2006年后,都按照該準則進行了會計處理。但是,對于股權激勵的企業所得稅如何處理一直沒有明確的規定。實際上,缺少對股權激勵企業所得稅處理的明確規定,上市公司對于股權激勵的會計處理也是不完整的,上市公司對于股權激勵無法按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理,從而導致披露的報表不準確。

  股權激勵的會計和稅務處理

  近日,國家稅務總局發布《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號),明確了我國對于股權激勵企業所得稅的處理原則。公告規定,上市公司依照管理辦法要求建立職工股權激勵計劃,并按我國企業會計準則的有關規定,在股權激勵計劃授予激勵對象時,按照該股票的公允價格及數量,計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用,作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃,其企業所得稅的處理,按以下規定執行:

  (一)對股權激勵計劃實行后立即可以行權的,上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量,計算確定作為當年上市公司工資、薪金支出,依照稅法規定進行稅前扣除。

  (二)對股權激勵計劃實行后,需待一定服務年限或者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的,上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用,不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后,上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量,計算確定作為當年上市公司工資、薪金支出,依照稅法規定進行稅前扣除。

  (三)本條所指股票實際行權時的公允價格,以實際行權日該股票的收盤價格確定。

  對比國家稅務總局公告2012年第18號和《企業會計準則第11號——股份支付》的規定,可以看出稅法和會計準則對于股權激勵的處理存在明顯差異:

  《企業會計準則第11號——股份支付》規定,除了立即可行權的股份支付外,無論是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付,企業在授予日均不做會計處理。企業應當在等待期內的每個資產負債表日,將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用,同時確認所有者權益或負債。對于附有市場條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場條件,企業就應當確認已經取得的服務。

  國家稅務總局公告2012年第18號規定,對于股權激勵,在稅收處理上,上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用,在當期不能在計算企業所得稅應納稅所得額時進行扣除。實施股權激勵的企業,只有在股權激勵計劃可行權后,按照該股票實際行權時的公允價格(一般是實際行權日該股票收盤價)與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量,計算確定作為當年上市公司工資、薪金支出,依照稅法規定進行稅前扣除。

  無論是在股權激勵成本費用金額的確認上,還是在扣除時點的確定上,會計準則和稅法都存在明顯的差異,由此導致企業需要根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理。

  對于股權激勵的所得稅會計處理問題,國際財務報告準則2號——股份支付(IFRS2share-basedpayment)規定,股份支付在一個會計期間的財務報表中是確認為費用,但在后面的某個會計期間內進行稅前扣除,如果后續扣除時企業有足夠的應稅利潤,則應該確認這個可抵扣時間性差異,從而確認遞延所得稅資產。遞延所得稅資產的確認是基于稅務機關對于股權激勵在未來可以稅前扣除的金額。因此,遞延所得稅資產的確認要基于對未來股份支付可稅前扣除的估計。如果股票價格的變動影響未來稅前可扣除金額,則對未來可以稅前扣除金額的估計就基于目前的股票價格。但是,當確認的可稅前扣除的金額超過財務報表確認的費用時,超過部分要直接進入權益。

  財政部在《企業會計準則講解(2010)》中介紹得比較簡略。對于“與股份支付相關的當期及遞延所得稅”的問題,《企業會計準則講解(2010)》規定,與股份支付相關的支出,在按照會計準則規定確認為成本時,其相關的所得稅影響應區別于稅法的規定進行處理。如果稅法規定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除,則不形成暫時性差異;如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除,按照會計準則規定,確認成本費用的期間,企業應當根據會計期末取得的信息,估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異,符合確認條件的情況下,應當確認相關的遞延所得稅。其中,預計未來期間可稅前扣除的金額,超過按照會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用,超過部分的所得稅影響,應直接計入所有者權益。

  《企業會計準則講解(2010)》在國家稅務總局公告2012年第18號之前出版,當時對于股權激勵的企業所得稅處理還不明確。國家稅務總局公告2012年第18號出臺后,稅法上允許企業扣除與股份支付相關的成本費用。因此,在所得稅會計上,企業應按規定進行遞延所得稅的處理。但是,《企業會計準則講解(2010)》規定得比較原則,其中企業如何根據會計期末取得的信息,估計可稅前扣除的金額,計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異是問題的核心。

  期權的價值=時間價值(timevalue)+內在價值(intrinsicvalue)。企業根據《企業會計準則第11號——股份支付》規定,在等待期內每個資產負債表日,確認為成本費用的金額,是根據期權的價值來計算的(對于權益結算的股份支付,是根據授予日權益工具的公允價值計算,并不確認后續公允價值的變動。對于現金結算的股份支付,應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值計量),其中既包括時間價值,又包括內在價值。而根據國家稅務總局公告2012年第18號的規定,最終企業可以在企業所得稅前扣除的費用,只是該股票實際行權時的公允價格(一般是實際行權日該股票收盤價)與當年激勵對象實際行權支付價格的差額,這部分差額,實際上是期權的內在價值。因此,企業所得稅上,只允許扣除期權的內在價值,不允許扣除期權的時間價值。因此,時間價值不形成暫時性差異,不需要進行所得稅會計處理。而內在價值的變動則形成暫時性差異,需要按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定的原則進行所得稅會計處理。

  案例

  中天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個年度內分別給兩位公司高管實施了兩項股票期權激勵計劃,截至2014年12月31日,該公司股權激勵的具體內容見文尾表格。

  中天公司的股票在2013年12月31日的價格為12.5元/股,在2014年12月31日的價格為12元/股。

  中天公司2013年每股收益(EPS)年增長率為4.5%,2014年為4.1%,2015年為4.2%。

  中天公司授予甲、乙個人的股票期權的行權條件如下:

  A:如果公司的每股收益(EPS)年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司工作,該股票期權才可以行權。

  B:只有當中天公司的股票價格超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作,該股票期權才可以行權。

  截至2014年12月31日,甲、乙個人都未離開中天公司。企業所得稅稅率為25%。分別討論2013年、2014年中天公司股權激勵的所得稅會計處理。

  分析

  該案例的股票期權激勵是權益結算的股份支付,分別在2013年和2014年兩個年度分析該股權激勵的會計和稅務處理。

  2013年度:

  根據《企業會計準則第11號——股份支付》的規定,對于企業應當在等待期內的每個資產負債表日,將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用,同時確認所有者權益。授予甲個人的股票期權激勵計劃中,規定的行權條件為每股收益(EPS)年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司工作,該條件為非市場條件。通過案例提供的信息來看,中天公司2013每股收益(EPS)年增長率為4.5%,該非市場條件得到滿足,應在會計上確認費用,并做如下會計處理(單位,元):

  借:管理費用

  50000(20000×5×1/2)

  貸:資本公積——其他資本公積50000。

  會計上,根據股權授予日公允價值,在當期確認為管理費用的金額既包括期權的時間價值也包括期權的內在價值。而稅收上,只允許扣除期權的內在價值。因此,在所得稅會計處理上,要確認2013年12月31日該期權的內在價值,并進行遞延所得稅處理。

  遞延所得稅資產的確認:

  股票的公允價值20000×12.5×1/2=125000(元)。

  股票期權行權價格20000×4.5×1/2=45000(元)。

  內在價值為80000元。

  企業所得稅稅率為25%。

  遞延所得稅資產為20000元。

  2013年度,中天公司根據會計準則規定,在當期確認的成本費用為50000元,但預計未來期間可稅前扣除的金額為80000元,超過了該公司當期確認的成本費用。根據《企業會計準則講解(2010)》的規定,超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此,具體的所得稅會計處理如下:

  借:遞延所得稅資產20000

  貸:資本公積——其他資本公積7500(80000-50000)×25%

  所得稅費用

  12500(20000-7500)。

  2014年度:

  對于乙個人而言,中天公司2014年授予其股票期權中規定的行權條件為股票價格要超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作,其中股票價格超過13.5元/股為市場條件,繼續在該公司工作為非市場條件。雖然2014年12月31日中天公司股票價格為12元/股,市場條件不滿足。但是,根據《企業會計準則第11號——股份支付》規定,只要職工滿足了其他所有非市場條件,企業就應當確認已經取得的服務。

  對于甲個人股票期權:20000×5-50000=50000(元);

  對于乙個人股票期權:50000×6×1/3=100000(元)。

  借:管理費用150000

  貸:資本公積——其他資本公積150000。

  對于遞延所得稅資產的處理方法,基本同上:

  股票的公允價值:

  甲個人部分的公允價值20000×12=240000(元)。

  乙個人部分的公允價值50000×12×1/3=200000(元)。

  合計為440000元。

  股票期權的行權價格:

  甲個人部分的行權價格20000×4.5=90000(元)。

  乙個人部分的行權價格50000×6×1/3=100000(元)。

  合計為190000元。

  內在價值為250000元。

  企業所得稅稅率25%。

  納稅金額為62500元。

  減去已經確認的遞延所得稅資產20000元。

  應確認的遞延所得稅資產為42500元。

  同樣,截至2014年度,中天公司因股權激勵累計確認的成本費用為200000(50000+150000)元。而截至2014年度,中天公司預計未來期間可稅前扣除的金額為250000元,超過了該公司股權激勵累計確認的成本費用金額。超過的50000元中,30000元已在2013年度乘以25%的稅率直接進入了所有者權益,剩余的20000元部分,應在2014年度乘以25%的稅率,直接進入所有者權益。具體的所得稅會計處理如下:

  借:遞延所得稅資產

  42500

  貸:資本公積——其他資本公積5000(20000×25%)

  所得稅費用

  37500(42500-5000)。

  (表格詳見報紙)

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